Circolare QF-004/2017

Circolare QF-004/2017 – L’ESERCIZIO DI PIU’ ATTIVITA’ E LA LORO SEPARAZIONE

L’art. 36, comma 1, del D.P.R. n. 633 del 26 ottobre 1972 (Testo Unico IVA) stabilisce che al contribuente che esercita più attività contemporaneamente l’imposta sul valore aggiunto deve essere applicata in maniera unitaria (senza la predisposizione di differenti posizioni per ogni attività) e cumulativa (gli adempimenti inerenti all’imposta fanno riferimento al volume d’affari complessivo delle attività svolte).

A questo generale principio, però, la stessa norma ha posto in essere delle eccezioni, con la previsione di una separazione delle attività da effettuare in via obbligatoria, per determinati soggetti che esercitano specifiche attività disciplinate dalla legge, e in via facoltativa, per mezzo di opzione disposta dal soggetto interessato.

Di seguito analizziamo le due tipologie di separazione, tenendo come riferimento la disciplina dettata dalla normativa dell’imposta sul valore aggiunto.

La separazione obbligatoria – Art. 36, commi 2 e 4, D.P.R. 633/72

Sono obbligati per legge a predisporre una separazione delle attività ai fini IVA i contribuenti che:

1. Esercitano contemporaneamente attività di lavoro autonomo e di impresa;
2. Commerciano beni al minuto ed applicano la ventilazione dei corrispettivi, cioè la registrazione globale dei corrispettivi giornalieri inerenti gli incassi non distinguendo le differenti percentuali di aliquote e predisponendo una consecutiva ripartizione proporzionale rispetto agli acquisti effettuati nell’arco dell’anno, così come disciplinato dall’art. 24, comma 3 del D.P.R. 633/72;
3. Svolgono attività agricole in un regime speciale ex art. 34 della normativa sopra indicata e contemporaneamente altre attività d’impresa;
4. Effettuano attività agricole connesse di cui all’art. 34bis;
5. Esercitano attività di gioco, intrattenimento, altre attività inerenti previste e un esercizio d’impresa;
6. Svolgono attività di agenzia di viaggi con relativa cessione di pacchetti turistici.

La separazione facoltativa – Art. 36, comma 3, D.P.R. 633/72

Al di fuori dei casi sopra esposti, il soggetto che predispone più attività in modo contemporaneo all’interno di una unica impresa, può optare per la separazione delle stesse attraverso un comportamento concludente.

In merito a quest’ultimo elemento è stato sottolineato che al fine di predisporre due distinte attività in capo ad un unico soggetto vi è la necessità di individuare due differenti codici Ateco 2007 riservati ad ognuna di esse.

Ai sensi di quanto disposto dal C.M. n. 29/E del 27/11/2011, l’opzione deve avvenire sin dall’inizio dell’anno solare, ponendo come eccezioni i casi di inizio di una nuova attività durante l’anno o di una ristrutturazione aziendale. L’opzione ha la durata di tre anni rinnovabile tacitamente negli anni successivi fino a revoca dell’interessato.

Nel caso di acquisti di beni ammortizzabili, però, la revoca non potrà essere effettuata fino all’avvenuta rettifica della detrazione di cui all’art. 19 bis del D.P.R. n. 633/72.

Per mezzo di tale opzione, dunque, i contribuenti che svolgono contemporaneamente attività imponibile ed esente posso applicare una detrazione sugli acquisiti inerenti l’attività rientrante nell’imponibile IVA, non deducendo, però, l’imposta dovuta per l’acquisto di beni ad uso promiscuo o non ammortizzabili.

In assenza di una separazione facoltativa l’esercizio congiunto delle due attività sopra esposte implica l’applicazione del pro-rata parziale dell’imposta sui beni acquistati.

Gli adempimenti

Il contribuente che ha predisposto la separazione delle proprie attività è tenuto ad adempiere ai seguenti obblighi:

1. numerazione separata, attraverso distinte serie, delle fatture inerenti alle operazioni svolte;
2. posta in essere di differenti registri Iva a seconda delle attività effettuate;
3. svolgimento di distinte liquidazioni dell’imposta attraverso un unico versamento finale;
4. predisposizione ed inoltro della dichiarazione annuale IVA, nella quale dovranno essere redatti gli specifici campi inerenti ad ogni singola attività.

La liquidazione

La periodicità inerente la liquidazione dell’imposta sul valore aggiunto, da effettuare trimestralmente o mensilmente, viene stabilita in base alla tipologia di separazione.

In particolare:

1. Separazione obbligatoria: viene preso in considerazione il volume di affari di ciascuna attività e il contribuente può scegliere di effettuare una liquidazione trimestrale per alcune di loro e una mensile per le altre rimanenti;
2. Separazione facoltativa: si tiene presente il volume di affari complessivo di tutte le attività e il soggetto interessato dovrà adempiere alla liquidazione solo per mezzo di una soluzione mensile o trimestrale, senza distinzioni tra attività.

Beni e servizi utilizzati in modo promiscuo

Ogni bene e servizio acquistato per lo svolgimento di una specifica attività deve essere imputato a quest’ultima al fine di predisporre una detrazione IVA ai sensi delle normali disposizioni in materia.

Particolare è invece il caso di acquisto di beni o servizi ad uso promiscuo, con i quali bisogna stabilire la percentuale imputabile ad ogni attività. Applicando una generale metodologia, l’imputazione e la ripartizione dei costi si deve basare sull’analisi di elementi concreti, oggettivi e analitici, da effettuare in modo coerente e dimostrabile. Solo in caso di assoluta impossibilità nella predisposizione di tali elementi dovrà essere considerato il volume di affari di ogni singola attività.

I passaggi di beni e servizi tra le differenti attività – Art. 36, comma 5, D.P.R. 633/72

Differenti sono le disposizioni inerenti ai passaggi interni a seconda se si hanno ad oggetto dei beni oppure dei servizi:

• Passaggio interno di beni: essendo considerate operazioni di vendita o di acquisto, devono essere fatturati sulla base del loro valore normale e successivamente registrati entro il termine del mese di riferimento. Questo passaggio trova applicazioni in tutti i casi di separazione di attività, fatta eccezione del commercio al minuto di beni predisposto per mezzo di una ventilazione dei corrispettivi in quanto esclusi dagli adempimenti IVA (dovranno essere ugualmente registrati sulla base del loro prezzo di acquisto entro il giorno successivo alla loro disposizione).

• Passaggio interno di servizi: vengono considerati solo i casi di predisposizione del servizio a vantaggio di un’altra attività avente una detrazione dell’imposta di tipo forfettario oppure limitata. In questo caso non emerge la necessità di una fatturazione del servizio, ma occorre annotare l’operazione all’interno del registro degli acquisti.

In tutte e due i casi sopra elencati le operazioni interne poste in essere dal contribuente non concorrono alla formazione del volume di affari e quindi sono sottratte dalla somma totale delle operazioni effettuate in modo attivo in sede di dichiarazione annuale relativa all’imposta sul valore aggiunto.